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IFRS 16 / CPC 06 (R2) – Arrendamentos. Desafios na implantação

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IFRS 16 / CPC 06 (R2) – Arrendamentos. Desafios na implantação

IFRS 16 / CPC 06 (R2) – Arrendamentos. Desafios na implantação

A nova norma de contabilidade sobre arrendamentos, o IFRS 16 / CPC 06 (R2) – Arrendamentos, em vigor a partir de 1 de janeiro de 2019, inicialmente causou relevantes desafios para as empresas afetadas devido introduzir grandes mudanças na contabilização de arrendamentos pelo arrendatário.

O que muda com o IFRS 16 / CPC 06 (R2)?

Segue a lista das principais mudanças:

 

 Modelo contábil único para todos os arrendamentos (somente locatários)

Os arrendatários não mais classificarão os arrendamentos como financeiros ou operacionais. Em vez disso, todos os arrendamentos são reconhecidos no balanço patrimonial, da mesma forma que os arrendamentos financeiros antes da alteração. A norma permite 2 isenções, os arrendamentos com prazo menor que 12 meses e arrendamentos de baixo valor podem ser contabilizados diretamente no resultado do período como despesa de aluguel. Veja mais detalhes em tópicos específicos a seguir.

Transações de sale leaseback

A contabilização das transações de sale leaseback depende se a venda atende à definição de venda conforme determina o IFRS 15 / CPC 47 - Receita de contrato com cliente. Esta mudança é muito positiva pois a norma anterior (IAS 17) tornava mais complexa a avaliação do tipo de transação de sale leaseback.

Não há mudança relevante na contabilização do arrendador

Divulgação mais extensa é obrigatória

Além da implementação gerar uma série de desafios para a administração, a mudança causa impactos significativos no balanço e resultado e inclusive em certos aspectos relacionados a contabilização dos impostos das companhias.

No balanço, o registro de ativos de direito de uso e passivos de arrendamentos e no resultado, o registro de despesas de amortização e de juros em substituição às despesas de aluguel com valores diferentes, geram impactos nos diversos indicadores de performance das Companhias.

Com relação aos impostos, devido as despesas de amortização e despesas de juros, relacionadas aos arrendamentos, não serem dedutíveis para fins de imposto de renda e contribuição social e sim os valores pagos dos arrendamentos, inevitavelmente será necessário o reconhecimento de imposto de renda diferido sobre as diferenças temporárias, quando aplicável, para ajustar a taxa efetiva de impostos no resultado do período. Assim como o valor do crédito de PIS e Cofins sobre o pagamento de aluguéis deve ajustar, no resultado, as despesas de amortização e despesas juros. Veja complemento desta discussão em itens específicos a seguir. 

As companhias de diversos setores da economia são afetadas, principalmente das seguintes indústrias:

  • Varejo;
  • Telecomunicações;
  • Aviação, e
  • Bancos.

Essas indústrias usam amplamente ativos arrendados. Em certos casos os contratos não são explícitos, mas os arrendamentos podem estar ocultos nos contratos de serviço, principalmente aluguel de instalações, arranjos relacionados às torres, veículos, dispositivos de transmissão, caixas eletrônicos, instalações de armazenamento de dados e outros.

Entenda os principais desafios
Implementando o IFRS 16 / CPC 06 (R2). Qual a melhor opção para a companhia?

A norma internacional foi emitida em janeiro de 2016 com a data efetiva obrigatória a partir de 1 de janeiro de 2019. As companhias já fizeram o trabalho de avaliação de impacto inicial e decisão do método de transição. Esse processo inicial de adoção gerou inúmeras perguntas, algo como: "É possível que a transição para o IFRS 16 / CPC 06 (R2) não tenha impacto no patrimônio líquido?" "O passivo de arrendamento precisa ser diferente do ativo de direito de uso e por quê?”. A verdade é que o IFRS 16 / CPC 06 (R2) permite mais de um método de implementação e cabe a administração escolher e segui-lo. Também é verdade que os resultados da companhia, incluindo o impacto no patrimônio líquido, dependem diretamente do método que a administração escolheu para fazer a adoção.

Quantas opções de adoção da norma existem?

Podem existir várias. O motivo é que o IFRS 16 / CPC 06 (R2) contém duas abordagens básicas de transição e alguns expedientes práticos (certas isenções) que a companhia pode aplicar opcionalmente sobre a abordagem de transição. Portanto, se a companhia combinar a aplicação de abordagens de transição individuais com expedientes práticos, existem muitas opções. A seguir descrevemos as principais decisões requeridas pela norma que a administração precisou tomar para adoção da sua abordagem.

Decisão nº 1: Precisa fazer a reavaliação de todos os contratos de arrendamento mercantil existentes antes da adoção do IFRS 16 / CPC06 (R2)?

A administração pode optar por: 1. Reavaliar todos os seus contratos anteriores e examinar se eles contêm ou não o arrendamento de acordo com a nova definição no IFRS 16 / CPC 06 (R2); ou 2. Aplicar expediente prático e não reavaliar, mas aceitar a avaliação de acordo com os padrões contábeis anteriores (IAS 17).

Pode acontecer que alguns contratos que não contenham arrendamento sob regras mais antigas o contenham sob regras mais recentes e vice-versa. Por exemplo, se no passado o Grupo celebrou um contrato de longo prazo para o armazenamento de material e, para esse fim, o fornecedor dedicou alguns equipamentos para cumprir o contrato. De acordo com o IFRIC 4, a administração poderia ter identificado que houve um arrendamento dos equipamentos, mas, de acordo com o IFRS 16 / CPC 06 (R2), concluiria que não há arrendamento porque a companhia não pode decidir sobre o uso dos equipamentos (e sim o fornecedor). Portanto, se aplicar a opção 1 e reavaliar, precisará fazer um ajuste na data de transição e parar de contabilizar esse contrato como um arrendamento e começar a contabilizá-lo como um contrato de prestação de serviço. Ou, pode aplicar a opção 2, sem reavaliação e continuar contabilizando esse contrato e o arrendamento.

Decisão nº 2: Isenção para arrendamentos de curto prazo e arrendamentos de baixo valor?

Como arrendatário, a companhia pode aplicar 2 isenções relacionadas à contabilização de arrendamentos:

  • Arrendamentos com prazo de 12 meses ou menos, sem opção de compra (aplicada a toda a classe de ativos)
  • Arrendamentos em que o ativo subjacente tem um valor baixo quando novo (aplicado individualmente)

Se a companhia aplicar estas isenções, não precisará calcular o passivo de arrendamento e o ativo de direito de uso. Em vez disso, poderá reconhecer os pagamentos do arrendamento diretamente no resultado como despesas de aluguel. A Companhia tem a opção de aplicar essas isenções na transição para o IFRS 16 / CPC 06 (R2).

No entanto, se aplicar estas isenções na transição, precisará ser consistente e aplicá-la também a todos os novos arrendamentos semelhantes, especialmente a isenção de arrendamento de curto prazo, porque ela deve ser aplicada a toda a classe de ativos. Com relação a ativos de baixo valor, a companhia pode aplicá-la por contrato e precisará definir em suas políticas como avaliar os ativos de baixo valor.

É importante notar que há mudanças significativas quando se trata de mensurar o passivo de arrendamento sob a abordagem retrospectiva completa versus abordagem retrospectiva modificada.

Quais taxas de desconto a companhia usou para mensurar a obrigação de arrendamento?

  • Se aplicou a abordagem retrospectiva completa, usou a taxa de desconto aplicável na data de início de cada contrato de arrendamento.
  • Se aplicou a abordagem retrospectiva modificada, usou a taxa de desconto aplicável na data da aplicação inicial da norma, e não na data de início de cada contrato.

Obrigações por arrendamento sob a abordagem retrospectiva completa

Sob a abordagem retrospectiva completa, o passivo de arrendamento mercantil em 1 de janeiro de 2019 é mensurado como se o IFRS 16 / CPC 06 (R2) estivesse sempre em vigor, desde o início de vigência dos contratos.

Nesta abordagem, as demonstrações financeiras comparativas precisam ser reapresentadas para refletir os ajustes da aplicação da norma.

Obrigações por arrendamento sob a abordagem retrospectiva modificada

Após a transição para o IFRS 16 / CPC 06 (R2) e usando a abordagem retrospectiva modificada, a companhia calculará o passivo de arrendamento mercantil a valor presente dos pagamentos de arrendamento não pagos na data da adoção, descontados pela taxa de desconto aplicável na data da aplicação inicial da norma.

Neste caso, os efeitos da norma são apresentados nas demonstrações financeiras de 2019, não sendo necessária a reapresentação das demonstrações financeiras comparativas.

Decisão nº 4: Como a abordagem modificada deve ser aplicada? Quais opções existem?

A abordagem retrospectiva modificada parece ser mais popular do que a abordagem completa. Embora a abordagem completa forneça informações comparáveis, a forma menos complexa e de menor custo é a abordagem modificada, apesar de produzir um impacto diferente no patrimônio líquido. No entanto, alguns expedientes práticos estão disponíveis quando se usa a abordagem modificada e, portanto, é possível que duas empresas com os mesmos contratos de arrendamento obtenham resultados diferentes na abordagem modificada com base em suas escolhas.

Uma das opções mais significativas é selecionar como a companhia avaliará o ativo de direito de uso.

A norma permite 2 opções, conforme segue:

  • Opção 1: Registrar como se o IFRS 16 / CPC 06 (R2) sempre estivesse sido aplicado (usando a taxa de desconto na data da adoção), ou seja, considerar o registro do ativo de direito de uso na data de aquisição e deduzir a sua amortização até a data da adoção da norma; e
  • Opção 2: Registrar o ativo de direito de uso pelo valor do passivo de arrendamento na data da adoção da norma.

Decisão nº 5: Abordagem modificada: outros expedientes práticos

Para facilitar, o IFRS 16 / CPC 06 (R2) oferece a opção de escolher outros expedientes práticos que podem tornar a transição menos complexa. Citamos abaixo os principais:

  • 1. Taxas de desconto. A Companhia pode aplicar uma única taxa de desconto a todo um portfólio de arrendamentos com características razoavelmente semelhantes. Pode utilizar a taxa implícita do contrato ou taxa incremental. É muito provável que a maioria das companhias estarão utilizando a taxa incremental (taxa nominal), uma vez que a determinação da taxa implícita depende de informações que o arrendatário pode não ter acesso (por exemplo custo direto inicial do arrendador).
  • 2. Contratos onerosos. Se a companhia avaliar o arrendamento como contrato oneroso de acordo com a IAS 37 imediatamente antes da data da adoção inicial, não é necessário executar o teste de redução no valor recuperável do ativo de direito de uso, mas pode ajustar seu valor contábil pelo montante da provisão para os contratos onerosos.
  • 3. Arrendamentos com prazos remanescentes inferior a 12 meses. Se o prazo de um contrato de arrendamento terminar dentro de 12 meses após a data da adoção inicial, a companhia poderá contabilizá-lo como arrendamento de curto prazo (ou seja, todos os pagamentos de aluguel no resultado do período).
  • 4. Custos diretos iniciais.  A companhia pode excluir os custos diretos iniciais da mensuração do ativo de direito de uso na data da adoção inicial.
  • 5. Percepção tardia. A companhia pode avaliar retrospectivamente e determinar o prazo do arrendamento, se houver opção para estender ou rescindir o contrato. Em outras palavras, poderá avaliar esta opção com base em experiência anterior.

Decisão nº 6: Como tratar o crédito de impostos sobre o pagamento de aluguel: Pis e Cofins

Os valores registrados no ativo e passivo devem representar o valor do direito de uso e o valor das obrigações de arrendamentos, originados dos contratos de aluguel, descontados a valor presente. Não devem ser registrados líquidos de impostos. Isto porque o crédito de impostos (Pis e Cofins) ocorre somente no pagamento da parcela de aluguel, portanto, devendo o crédito ser calculado e registrado somente no mês da ocorrência do pagamento.

Registrar contabilmente uma estimativa de crédito de PIS e Cofins implicaria em afirmar que a companhia teria um direito de compensação ainda não legítimo devido principalmente aos diversos fatores passiveis de ocorrência incluindo, por exemplo, um cancelamento ou ajuste (remensurações anuais obrigatórias) do valor do contrato implicando em ajustes dos correspondente créditos fiscais, além de mantê-los a valor presente atualizando-os mensalmente, tornando o seu controle de extrema complexidade.

Em adição, seria um registro contábil de crédito tributário de inviável inclusão nas declarações assessórias de créditos fiscais com o governo devido ao fato gerador, o pagamento, ainda não ter ocorrido.

Neste cenário, reconhecer o crédito PIS e Cofins mensalmente no resultado, quando ocorrer pagamento de aluguel, reduzindo as despesas de amortização e de juros, refletirá o resultado adequado do período bem como o valor do ativo de direito de uso e do passivo com impostos a pagar (ou ativo com impostos a recuperar, conforme o caso), parece ser a forma adequada para o tratamento contábil dos créditos de Pis e Cofins sobre os pagamentos de despesas de aluguel.

Ademais, em essência, ativo de direito de uso não representa pagamento de aluguel, mesmo que o seu valor tenha originado da relação contratual entre arrendador e arrendatário. Sobre os créditos tributários, a legislação determina que a pessoa jurídica pode descontar créditos, determinados mediante a aplicação da alíquota do PIS e Cofins sobre os valores pagos.

A CVM publicou em seu Ofício-Circular CVM/SNC/SEP nº 02/2019, http://www.cvm.gov.br/legislacao/oficios-circulares/snc-sep/Oc-snc-sep-0219.html, orientações sobre o tratamento contábil que deve ser dado a este assunto.

Decisão nº 7: Revisar a taxa efetiva: Imposto de renda e contribuição social diferidos sobre as diferenças temporárias

Durante o prazo do arrendamento, a companhia reconhece despesas de amortização e de juros, enquanto usa o ativo arrendado e liquida o passivo de arrendamento.

No entanto, no Brasil a despesa de aluguel é dedutível somente quando a companhia efetua o seu pagamento (não quando reconhece despesa de amortização e de juros). Neste caso, serão originadas diferenças temporárias em ativos e passivos as quais gerarão distorção na taxa efetiva de imposto de renda e contribuição social do exercício e que devem ser analisadas. Inevitavelmente o imposto de renda e contribuição social diferidos sobre as diferenças temporárias deverão ser registrados para corrigir a distorção da taxa efetiva de impostos no resultado, quando aplicável.

Nossa pesquisa indica que o IASB observou em seu In brief, de julho de 2019, sobre o assunto, confirmando que as diferenças temporárias irão afetar a taxa efetiva. Consequentemente, o IASB está propondo alterações na norma para exigir o registro imposto diferido sobre as diferenças temporárias que surjam nessas transações.

Este assunto deve ser discutido internamente pela administração da companhia e certamente revisado pelo seu auditor.

Esperamos ter ajudado e complementado sobre o entendimento deste assunto.

Deixe seus comentários ou questionamentos. Teremos o prazer em responder.



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